En muchas ocasiones, y nosotros recomendamos que sea cada vez más (siempre que haya base), el contribuyente recurre la liquidación girada por la Administración Tributaria y solicita, al propio tiempo, la suspensión de la ejecución. Vamos, que avala la liquidación para evitar el pago en el momento inicial, porque confía en que su valoración jurídica sea aceptada por los Tribunales y, por tanto, se anule la liquidación.

Evidentemente, de acuerdo con la normativa fiscal, el retraso en el pago supone que se generan automáticamente unos intereses de demora desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta el momento en que se realiza efectivamente.

Las cuestiones que nos planteamos: ¿son deducibles estos intereses? ¿en qué momento los debemos imputar? ¿Qué pasa si los imputo en un ejercicio posterior?

Analizamos el tema con la argumentación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades y lo hacemos al hilo de sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de julio de 2015 (SAN 2996/2015 – ECLI:ES:AN:2015:2996)

Lo primero es centrar la cuestión: estamos ante el problema de la imputación temporal de un gasto. Por tanto, debemos acudir al art. 11.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (Téngase en cuenta que esta normativa es aplicable a partir de 2015; por los ejercicios anteriores acudimos al art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Concretamente, el art. 11.3 tiene la siguiente redacción textual:

“Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos

3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.“

Una lectura atenta del texto anterior, nos lleva a establecer dos criterios básicos que deben mantenerse siempre en relación con la imputación temporal:

  1. Principio de devengo. Lo recoge el Plan General de Contabilidad, obligando a reconocer la existencia de ingresos y gastos a medida que éstos se devenguen, con independencia del momento en que se efectúe el cobro. Y, sabemos, que estas magnitudes recogidas en la contabilidad, son las que determinan la base imponible.
  2. Imposibilidad de que se derive una tributación inferior al resultante del criterio del devengo, si se ha realizado la imputación contable en un periodo posterior o anterior al del devengo.

 

El planteamiento que surge de la lectura de este artículo es si el contribuyente puede optar por el segundo criterio, de tal manera que puede imputar, a su voluntad, los gastos de varios ejercicios fiscales en otro distinto,  con la condición de que el resultado final no comporte una tributación inferior a la que resultaría de la imputación del devengo.

La Audiencia Nacional se decanta claramente por la imposibilidad de que sea el contribuyente el que pueda optar por una u otra posibilidad. El razonamiento:

  • La regla general del artículo citado es la del devengo, regla que se acentúa y refuerza con el tenor del apartado 2 del mismo artículo cuando reputa excepcional la aplicación de “… criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados…”.
  • La norma lo que pretende evitar es que, por el hecho de no respetar el principio de devengo, pueda resultar una tributación inferior.

Siendo así, se puede plantear (y, de hecho, se plantea en muchas ocasiones), que la empresa ha contabilizado los intereses de demora en el momento en que el Tribunal dicta la sentencia confirmando la liquidación de la Administración. Es decir, la empresa contabiliza los intereses de demora en este año 2015, pero la liquidación corresponde al ejercicio de 2006 y se giró la liquidación (en muchos casos como consecuencia de una comprobación inspectora) en 2009. ¿Podría deducirse estos intereses de demora que, contabilizados en el año 2015, pertenecen en parte a ejercicios prescritos?

La sentencia de la Audiencia Nacional es clara: “… si estuviese prescrito el ejercicio al que corresponde el gasto según devengo, resultaría que de admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio en que se contabiliza (posterior), la tributación que se obtendría sería inferior a la resultante de aplicar el principio del devengo”.

 

Por tanto:

¡¡¡Mucha atención a no dejar pasar la prescripción del ejercicio al que se refiere el gasto!!!

¡¡¡Mucha cuidado en no olvidarse de imputar los intereses de demora en cada uno de los años!!!

La tesorería de su empresa, se lo agradecerá enormemente.