Es raro el día en que no recibimos en el Despacho la visita de un contribuyente disconforme con la sanción impuesta por la Administración Tributaria. Liquidaciones paralelas, inspecciones, comprobaciones abreviadas, etc., terminan, además de la correspondiente liquidación a pagar o a minorar la devolución, con su correspondiente sanción tributaria.

Ahora bien, es cierto que en algunas ocasiones estas sanciones cumplen todos los requisitos exigidos por la normativa y la jurisprudencia, pero en otros muchos casos, adolecen de la falta del elemento subjetivo, es decir de la intencionalidad del contribuyente. En efecto, para que la Administración pueda imponer una sanción no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

Reiteradamente, el Tribunal Supremo (Sentencias 2643/2015, de 15 de junio; 2658/2015, de 4 de junio; 2127/2015, de 4 de mayo) ha señalado que “liquidar no es sancionar” y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico. El único medio para llegar a la conclusión de culpabilidad del contribuyente, exige un requerimiento específico del órgano sancionador destinado a ofrecer una explicación de la conducta seguida. Y, desde luego, si no hay una valoración de culpabilidad por parte de la Administración, la sanción es improcedente.

Es decir, no se puede sancionar simplemente haciendo referencia al resultado, sino que es necesario motivar específicamente de dónde se deduce la existencia de culpabilidad por parte del sujeto pasivo. En este sentido, la Administración ha de motivar mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el contribuyente ha actuado culpablemente. Lo que no puede hacer la Administración es, sin más, confirmar una sanción a un contribuyente, simplemente porque el contribuyente no ha explicado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento. Y no lo puede hacer porque ello supondría “invertir la carga de la prueba” y olvidar las exigencias del principio de presunción de inocencia.

En definitiva, sólo cuando la Administración razona, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al contribuyente que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad.

Además, hay que tener en cuenta que la motivación de la resolución sancionadora, es una competencia, única y exclusiva del órgano sancionador, de tal forma que los déficits de motivación no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económico Administrativos ni por los órganos juridiciales. Y ello por una razón sencilla: la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde, exclusivamente, a la Administración tributaria (Sentencia del Tribunal Supremo 3373/2015, de 16 de julio).

Veamos algunos ejemplos en los que la jurisprudencia considera que no existe la intencionalidad del contribuyente que, muchas veces, ve la Administración asomando por cualquier resquicio:

  1. Ante todo, conviene advertir que la simple conformidad del contribuyente con la regularización que practica la Administración (en otras palabras, la firma de un acta de conformidad o el no recurrir una liquidación tributaria), no implica, “per se”, un reconocimiento del contribuyente de haber cometido culpablemente una infracción. (Sentencia de la Audiencia Nacional 2135/2016, de 2 de junio).

 

  1. La comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación. Ahora bien, este supuesto exige siempre que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible. Entiende la jurisprudencia que, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria.

 

  1. Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (Sentencia de la Audiencia Nacional 1948/2015, de 14 de mayo)

 

  1. La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. (Sentencia del Tribunal Supremo 1250/1996, de 28 de febrero)

 

  1. La utilización de una interpretación jurídica razonable, excluye el elemento de la culpabilidad, aunque esa interpretación realizada por el contribuyente no sea considerada correcta ni defendida por los Tribunales. (Sentencia de la Audiencia Nacional 854/2016, de 18 de febrero). Dicho de otra forma, aunque fuera incorrecto desde el punto de vista jurídico el planteamiento y la tesis sostenida por contribuyente, simplemente por ello no se puede concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria, incluso a título de simple negligencia. Un sujeto pasivo puede no “acertar” a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto. Más aún, el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con una determinada operación y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no es óbice para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.

 

  1. No se exige responsabilidad y, por tanto, no es sancionable, la conducta o declaración del obligado tributario cuando ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. (Sentencia de la Audiencia Nacional 1948/2015, de 14 de mayo).

 

  1. No se puede situar jurídicamente la culpabilidad en el dato objetivo de la facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al cumplimiento de los deberes fiscales del sujeto pasivo (Sentencia de la Audiencia Nacional 2136/2016, de 9 de junio). Por sí mismo, este argumento es insuficiente y no denota, sin más, la culpabilidad del sujeto pasivo. La Administración debe aclarar en qué consiste la culpabilidad, si es dolosa o culposa y, dentro de estos dos grandes grupos o categorías, qué grado de gravedad tiene. Es en estos aspectos donde reside la verificación sobre la necesaria concurrencia del principio de culpabilidad, que no se pueden dar por supuestos alegando el consabido canon de la interpretación razonable de la norma.

 

  1. De acuerdo con el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria, “no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria… cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”. Y se entiende que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente ha presentado una declaración veraz y completa y haya practicado la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

 

  1. No exige esfuerzo interpretativo alguno comprender que, conforme a la normativa fiscal, la deducción de un gasto requiere su justificación. (Sentencia de la Audiencia Nacional 1962/2016, de 28 de abril). Es evidente que cuando el sujeto pasivo practica deducciones por gastos que no justifica, teniendo como consecuencia una menor tributación, la conclusión debe ser, necesariamente, que la falta de diligencia va ínsita en la conducta del sujeto pasivo. Por tanto, además del elemento objetivo de la infracción, concurre también el elemento subjetivo, es decir, la culpabilidad.

 

  1. Motivación. La Administración debe realizar una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, pero no solamente en lo que se refiere al resultado. Debe hacer mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo. (Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana 7884/2011, de 7 de octubre).

 

  1. En definitiva, la típica justificación que suele hacer la Agencia Tributaria “... a la vista de los antecedentes que obran en el expediente se aprecia la omisión de la diligencia exigida sin que por otra parte las alegaciones realizadas o la interpretación dada a la normativa aplicable puedan amparar una exoneración de la responsabilidad tal como se ha razonado anteriormente y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad prevista en la ley general tributaria”, no es suficiente para imponer una sanción tributaria. La razón es sencilla: la Administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, y no realiza ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, sino que solamente hace referencia al resultado de la acción del contribuyente. (Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana 5798/2011, de 29 de junio)

 

  1. Respecto a la sanción al contribuyente, cuando ha intervenido un asesor fiscal, la jurisprudencia viene señalando que la intervención de un tercero, oportunamente contratado por el sujeto pasivo mediante relación de servicios profesionales, no hace desaparecer de por sí la culpabilidad de aquél al faltar toda prueba de que el error sea exclusivamente imputable al tercero asesor (Sentencia del TSJ de la Comunidad de Castilla La Mancha 148/1995; 571/2010, de 1 de marzo)

 

  1. En definitiva, le corresponde a la Administración probar la culpabilidad de la conducta del recurrente, tanto el cuanto al elemento objetivo (la falta de ingreso) como el elemento subjetivo (la culpabilidad). (Sentencia del TSJ de Castilla y León 1971/2007, de 27 de marzo). Ahora bien, si el contribuyente alega cualquier clase de justificación para excluir su culpabilidad (error invencible, defectuosa redacción de la norma, dudas en su interpretación etc.), evidentemente, le corresponde al contribuyente acreditar y justificar esta justificación. No es la primera vez que el contribuyente alega y pretende justificar la falta de intencionalidad basándose en una absoluta, real e indiscutible imposibilidad de efectuar los ingresos tributarios, porque atraviesa por una situación de falta de dinero que derivaba de una mala situación económica. Y, añade, que esta falta de liquidez es la que le impidió hacer frente a sus obligaciones fiscales. Evidentemente, puede ser una causa justificable (recordemos los principios “ad imposibilia nemo tenetur” y “ad absudum nemo tenetur”), pero corresponde al contribuyente acreditar y justificar, fehacientemente, esta falta de liquidez.

No hemos pretendido ser exhaustivos en la enumeración de las distintas circunstancias en las que los tribunales vienen tumbando las sanciones impuestas por la Administración tributaria. Lo único que queremos dejar patente es que, siempre, es necesario atender a las circunstancias concretas y específicas de cada contribuyente antes de dar por perdida la sanción impuesta por la Administración tributaria.

Ya lo sabemos, nunca hay que conformarse, sin más.